Стандарты и принципы бухгалтерского учета как инструменты его гармонизации

Изначальная простота и одновременно фундаментальность идеи двустороннего отражения экономических операций явилась тем фактором, который способствовал широкому распространению парадигмы двойной бухгалтерии, но все это, вместо унификации, нашло воплощение в самых разнообразных формах и системах бухгалтерского учета с отраслевыми и национальными особенностями его ведения в различных странах. Таким образом, уже в XIX веке в Европе стал вопрос о систематизации накопленного практического опыта, выработке основных принципов и стандартов, ограничивающих разнообразие учетной информации, и "выводящих счетоводство из эмпирической области и окончательно направляющих его на путь прогресса" (Джити В. Прошлое и будущее счетоводства: Цит. по Я.В.Соколову ). Эти работы в первой четверти нашего века были продолжены в трудах французских, итальянских, немецких и российских ученых. "Труды Чербони, Бесты, Леоте, Гильбо, Гюгли и Шера были хорошо33 известны в России, но исследования русских ученых, - пишет в другой своей

монографии Я.В.Соколов,-оказали воздействие на учетную мысль западных

стран. Вольф, Гомберг, Н.И.Попов, Галаган, А.П.Рудановский часто

цитируются в серьезных книгах европейских ученых, и даже в далекой

Японии былы переведена одна из русских бухгалтерских книг" .

Тогда было осознано, что "... понимание реальности учитываемых объектов

зависит, прежде всего, от принципов, с помощью которых бухгалтеры

формируют эту реальность. Тогда бухгалтеры поняли, что, сформировав

принципы учета (счетоведения), они смогут описать и ясно раскрыть связь

причин, приводящих к возникновению фактов хозяйственной жизни, со

следствиями, к которым они приводят" (Я.В.Соколов ).

Но проблема единообразия принципов и стандартов бухгалтерского учета не была решена окончательно, и в тридцатые годы нашего столетия она возникла на другом континенте - в Соединенных штатах Америки. Ее катализатором послужил экономический кризис - великая депрессия тридцатых годов, одной из причин которой некоторые авторы, в частности, Бирд, не без оснований называли разнообразие учетных методов и отчетных форм, которые оценивались ими как информационный шум. "Этот шум, по его мнению, а он {Бирд, О.К.) подчеркивает, что это не только его мнение, привел к великой депрессии 1929 г., так как: 1) среди разнообразных учетных методологических подходов были и явно ущербные; 2) инвесторы и кредиторы часто не могли понять, какие методологические подходы использованы в той или иной отчетности; 3) отчетность иногда не содержала указаний на то, что в течение года на предприятии могли быть изменены учетные приемы" (Цит. по Я.В.Соколову ).

Все это заставило задуматься американских бухгалтеров над ограничением разнообразия и унификацией учетных методов и форм отчетности, для чего в США были созданы соответствующие организации (по данным Э.Хендриксена и М.Ван Бреды [174, с.567-570] их число в настоящее время составляет 64), целью которых является разработка теории и внедрение34 в практику финансового учета основополагающих принципов -ОААР

(ОепегаИу Ассер1е<1 Ассоип11п Рппс1р1ез), правил и процедур, регулирующих ведение учета, составление отчетности и стандартизирующих учетный процесс. По заключению О.В.Соловьевой: "ОААР - это общепринятые принципы учета ... принципы и правила, имеющие "существенную уполномоченную поддержку" (8иЬ5пап11а1 аШЬогкаЙуе зирроП)..., принятые в США".

Организации, отвечающие за разработку стандартов учета в США, представлены ниже на схеме (рис. 1.1).

Фонд финансового учета (РАР)

V чг

Комитет по

стандартам

финансового учета

(РА8В) Комитет по

стандартам учета для

государственных

органов (ОА8В)

1 г V

Консультативный

совет по стандартам

учета (РА8АС) Консультативный

совет по стандартам

для государственных

органов (ОА8АС)

Рис. 1.1 Организации, отвечающие за разработку стандартов учета в США (Источник: О.В.Соловьева "Что такое СААР?" )

Организаций же разрабатывающих стандарты учета гораздо больше и они представлены ниже на схеме (рис. 1.2).

ОААР

1 г 1 г ^

А1СРА РА8В ОА8В 8ЕС ААА САР, АРВи

ДР-

Рис. 1.2 Организации, разрабатывающие стандарты учета в США (Источник: О.В.Соловьева "Что такое СААР?" )35

Ниже в таблице 1.1 приводится расшифровка аббревиатур названий

указанных организаций и виды материалов, выпускаемых ими.

Таблица 1.1

Основные организации США, разрабатывающие стандарты учета,

и выпускаемые ими материалы

(Источники: Э.Хендриксен, М.Ван Бреда "Теория бухгалтерского учета"

[174, с.567-570]; О.В.Соловьева ""Что такое СААР?" )

Аббревиатура Русский перевод Вьшускаёйзие материалы

А1СРА- Атепсап

Аввоаайоп ог*РиЪНс

Ассоип1ап*8 Американский институт присяжных бухгалтеров Заявления о позиции;

Доклады о проблемах;

Практические бюллетени;

Отраслевые руководства по

учету и аудиту

РА8В - Ртапаа1 Ассоипйп 81апёаг1 Воагдз Совет по разработке

стандартов финансового

учета Положения о концепциях

бухгалтерского учета;

Положения о стандартах

бухгалтерского учета;

Интерпретации;

Технические бюллетени;

Положения рабочей группы

по возникающим проблемам

СА8В - Ооуегтет Ассоипип 81апдаП Воаго*8 Совет по разработке

стандартов бухгалтерского

учета в государственных

организациях То же, что и РА8В, но для

огранов государственной

власти

8ЕС- 8есипйе8 апй ЕхсЬапе Сотпп88юп Комиссия по ценным

бумагам и биржевым

операциям Документы, регулирующие учет и отчетность компаний, котирующих акции на бирже

ААА- Атепсап А880С1айоп ог" Ассоип1ап18 Американская бизнес строй консалтинг бухгалтерская

ассоциация, ранее -

Американская ассоциация

преподавателей

университетов Теоретические разработки в области учета

АРВ - Ассоип<т Рппсгр1ез Воагё Совет по разработке

принципов бухгалтерского

учета Мнения, положения, интерпретации

САР-Соттгпее Ассоип1т Ргосейиге Комитет по учетным процедурам Бюллетени бухгалтерских

исследований и бухгалтерских терминов

Одной из основных организаций в области стандартизации финансового учета США в настоящее время является РА8В, в функции которой с 1973 года, помимо прочего, входит также разработка и контроль за соблюдением36 иерархической системы принципов ОААР3. Вопреки распространенному и не

совсем точному пониманию, СААР, как таковые, не являются

международными принципами бухгалтерского учета, поскольку - это

принципы бухгалтерского учета США и, чтобы подчеркнуть этот факт, к их

аббревиатуре иногда добавляют соответствующую приставку - 118 ОААР, как

это сделано в работе Л.З.Шнейдмана . Но ОААР составляет

концептуальную основу МСФО - международных стандартов финансовой

отчетности, которые также с 1973 года издаются независимым комитетом по

бухгалтерским стандартам - 1А8С (1п1егпа1юпа1 Ассоип11п 81апдаг1$

Сотткее) со штаб-квартирой в Лондоне . Несмотря на очевидные

преимущества МСФО, переход к международным стандартам учета,

осуществлен далеко не во всех странах. Более того, многие экономически

развитые страны с богатыми традициями бухгалтерского учета, среди которых

называют Австрию, Бельгию, Великобританию, Германию, Канаду, США,

Японию, не спешат с переходом на единые международные стандарты, и

только 10 из 62 обследованных комитетом по МСФО стран таких, как Кипр,

Кувейт, Латвия, Малайзия, Мальта, Оман, Пакистан, Тринидат и Тобаго,

используют МСФО как национальные стандарты .

Кроме основополагающих, в системе ОААР, выделяют принципы,

которыми следует руководствоваться при решении конкретных проблем

финансового и управленческого учета, так называемые учетные принципы,

которые "... делятся на две большие категории:

? Принципы измерения (оценки) (теазигетеп1), определяющие момент

отражения события в бухгалтерском учете и величину, записываемую в

бухгалтерских регистрах;

Ометим, что фундаментальные и сегодня широко известные принципы бухгалтерского учета: принцип хозяйствующей единицы, принцип действующего предприятия, принцип периодичности, консерватизма, денежного измерителя и другие, известные под аббревиатурой ОААР, были первоначально разработаны АРВ прежде, чем они вошли в концептуальную основу РА8В [174, с. 100-104].37

? Принципы раскрытия (сИзсЬзиге) - описывают качественные

характеристики информации, которая должна содержаться в финансовой отчетности" [154 , с.78-79].

Таким образом, первая категория принципов относится к стадии регистрации и преобразования исходной учетной информации, вторая - к окончательным результатам бухгалтерского учета, представленным в форме сводной финансовой отчетности. Обычно, следуя установке: "от цели - к средствам", большее внимание уделяют второй категории принципов, в которых выдвигаются требования к результатной бухгалтерской информации, без связи с принципами измерения, т.е. с исходными данными, что, по нашему мнению, не вполне соответствует некоторым из основополагающих принципов, по крайней мере, трем из них: принципам сравнимости, ясности и целостности (Приложение 1 к настоящей диссертационной работе).

Стандартами РА8В определены следующие качественные свойства или, точнее, требования, предъявляемые к учетной информации (Э.Хендриксен, М.Ван Бреда [174, с.90-97]):

? затратно-прибыльность: затраты на получение информации должны быть экономически или иным образом оправданы;

? релевантность: "информация должна иметь отношение или полезное применение к действиям, для которых она предназначалась"(с.91);

? предсказуемость: информация, содержащаяся в учетных данных, должна способствовать повышению вероятности осуществления прогнозов в моделях управленческих решений, использующих эту информацию;

? обратная связь: информация о результате одного решения может использоваться для принятия другого или в корректировке прежнего решения;

" своевременность: информация должна быть пригодна для принятия решения, прежде чем она потеряет способность влиять на принятие решений;38

? надежность: "свойство информации, предполагающее ее достаточную

свободу от ошибок и пристрастности, а также то, что она точно представляет то, что предполагалось представить" (с.94); " сравнимость: "свойство информации, позволяющее пользователям устанавливать сходства и различия между двумя рядами экономических явлений" (с.97).

? существенность: смысл этой категории "предполагает возможное изменение суждения, основанное на данных финансового отчета, под влиянием включения или корретировки данных, представленных в какой-либо статье" (с.99)

Информация не может рассматриваться вне ее пользователей, т.е. лиц и организаций, которым она предназначена. Поэтому: "Каждая группа пользователей, - пишут Э.Хендриксен и М.Ван Бреда, - могла бы сформулировать собственные, отличные от других цели финансовой отчетности. Например, менеджеры и аудиторы значительно расходятся в понимании целей учета. Более того, имеются существенные различия и в понимании целей и внутри групп ... Такая вариация точек зрения обусловливает необходимость либо составления для разных пользователей отдельных отчетов, либо бизнес тренинг и консалтинг расширения объема информации в одном отчете, рассчитанным на всех пользователей, большая часть которых может не интересоваться значительной частью показателей"

Перечисленные выше свойства учетной информации зачастую взаимно противоречивы и их содержание пересекается по смыслу. Так, надежность, очевидно, конфликтует со своевременностью, а категория релевантности корреспондирует со своевременностью и существенностью, поскольку уместная информация обязана быть как своевременной, так и существенной. Все это, по-видимому, является отражением упомянутой выше взаимной противоречивости и взаимозависимости требований, которые могут быть предъявлены различными группами пользователей к учетной информации.39 Я.В.Соколов в широко известной монографии "Бухгалтерский учет: от

истоков до наших дней" [143 ,с.389-397] дал подробную характеристику

двадцати четырех существующих сегодня основополагающих принципов

бухгалтерского учета и провел сравнительный анализ их признаваемости по

работам американских авторов и ААА (Приложение 1). При этом он отмечает,

что одни те же принципы по-разному толкуются различными пользователями

и имеют различное их толкованние в различных странах. Так, например, в

другой своей работе, специально посвященной принципам бухгалтерского

учета, Я.В.Соколов, обсуждая принцип ясности и открытости -адекватности,

пишет: "... адекватность понимают по-разному: в континентальной Европе -

как соответствие учетной информации реальному положению дел; в России -

требованиям нормативных документов, в англоязычных странах - как

возможность отклоняться от этих требований, когда следование им не

позволяет реально отразить действительное положение дел".

Сравнительный анализ концептуальных основ МСФО и концепции отечественного бухгалтерского учета, а также проблем их понимания и толкования в отечественной практике, проведен В.З.Ануфриевым , Бакаевым А.С. , Н.А.Бреславцевой , Ю.А.Данилевским , где рассматривается стандартизация аудиторской деятельности в соответствии с международными нормами, Э.В.Кирьяновой и Е.В.Одинушкиной , В.Д.Новодворским и А.Н.Хориным , М.П.Орловым и Е.В.Крейниной , О.В.Соловьевой в ее другой работе, специально посвященной концептуальным основам МФСО , В.И.Ткачом, М.В.Ткачом , Л.З.Шнейдманом , ссылки на которую были сделаны ранее, и другими авторами.

Все авторы указывают на почти одни и те же объективные и субъективные трудности интеграции национальных систем в единую международную систему учета и отчетности. При этом каждый имеет свое видение этой чрезвычайно сложной проблемы, но все сходятся в следующем:40

? сам процесс стандартизации в любой области деятельности никогда не был

простым и обычно он имеет значительное протяжение во времени. Тем более, он не может быть простым в такой области как бухгалтерский учет и отчетность;

? поэтому принято говорить о гармонизации национальных систем учета с МСФО, а затем уже об их интеграции в единую международную систему учета и отчетности, концептуальная модель которой продолжает совершенствоваться и развиваться;

? использование международных стандартов учета в России должно осуществляться не путем их непосредственного применения, а путем их использования при разработке отечественной концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике с учетом богатых традиций российского бухгалтерского учета, в том числе дореволюционных и двадцатых годов XX века.

"Несмотря на огромные усилия по стандартизации принципов бухгалтерского учета, - заключает свой анализ Я.В.Соколов,- разработанные стандарты подвергаются критике по следующим причинам: 1) нет достаточных оснований считать один вариант учета предпочтительней другого; 2) однажды установленные и, может быть, не самые удачные принципы практически очень трудно изменить; 3) возможность достижения унификации сомнительна; сравнимость показателей трудно обеспечить даже в условиях единых принципов; 5) отсутствуют достаточно подготовленные кадры счетных работников; человек, читающий финансовую отчет, не может быть уверен в квалификации главного бухгалтера и аудитора; 6) факультативный характер принципов, отсутствие сложившейся системы бухгалтерского права; 7) специалисты западных стран не любят, когда кто-то руководит ими и принимает за них решения.

Все это не мешает распространению принципов, но не позволяет принять их всерьез и надолго" .Р0СС"Ц:'СКЛ1

ГОСУГДГЛЧГ^'П

В целом же принципы и стандарты бухгалтерского учета рассматриваются большинством автором как образцы - эталонные модели, следование которым должно способствовать единообразному пониманию целей и задач бухгалтерского учета в различных странах, несмотря на существущие особенности и разнообразие функционирующих национальных и профессиональных систем учета и финансовой отчетности. В этом смысле стандарты и принципы бухгалтерского учета могут рассматриваться как инструменты его гармонизации, с помощью которых, но не прямо и непосредственно, осуществляется или должен осуществляться процесс гармонизации и будущей интеграции национальных систем в международную систему бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

"Концепции бухгалтерского учета, -пишут Э.Бриттон и К.Ватерстон,-как его фундамент формируют скорее всего его общую культуру, чем дают общие указания, как работать. Их изменение может разительно преобразовать все представления об организации, которое дает бухгалтерская отчетность. Поэтому должно быть ясно, насколько важно составителю отчетности и ее пользователю знать, какие именно принципы положены в ее основу" .

Кольвах, Олег Иванович