Методологические проблемы алгоритмизации учетных процедур и их решение средствами бухгалтерского языка ситуационного моделирования
Основное содержание текущей бухгалтерской работы составляют учетные процедуры, обеспечивающие документооборот и производство учетных записей - проводок по фактам бухгалтерски значимых событий (БЗС), а также промежуточные процедуры, направленные на предварительный результат и процедуры, завершающие учетный цикл по результатам текущего учета: составление бухгалтерской, налоговой, статистической и иной отчетности.
Первоначально бухгалтерский учет возник не как "трактовка общих вопросов учета", а как "тщательное описание бухгалтерской процедуры", представленное в трактате Луки Пачоли, что "оказало огромное влияние на будущее учета"(Я.В.Соколов ) И далее, ссылаясь на П.Гарнье, Я.В.Соколов пишет: "... Пачоли использовал алебраическую символику и якобы сконструировал проводки в виде уравнений" . Таким образом, по версии Пьера Гарнье, правда, неподтвержденной, Лука Пачоли был первым, кто, говоря современным языком, предпринял попытку формализовать учетные процедуры для целей ситуационного моделирования бухгалтерского учета.
П.Гарнье (В.И.Ткач, М.В.Ткач [161 , с. 15]) уделял большое внимание организации взаимодействия финансового и управленческого учета, и рассматривал процедуру как один из трех составных элементов организации учета: "1) метод - выбор методологических приемов .. .2) систему -структура аппарата, документооборот, форма счетоводства и т.д. 3) процедуру -порядок выбора тех фактов, которые подлежат регистрации" (Оагшег, цит. по Я.В.Соколову).
Процедурные аспекты бухгалтерского учета традиционно находились и находятся в центре внимания немецкой школы. "Учетная процедура, -182
пишет Я.В.Соколов, характеризуя концепции немецкой школы, - вот и цель, и предмет, и метод бухгалтерии. Вне бухгалтерии и нет бухгалтерии. Формализованная процедура открывает путь к синтезу, на первый взгляд неодинаковых решений, так как каждое из таких решений является частным случаем общей универсальной процедуры. В сущности моделирование берет начало из немецкой школы, создателем которой был швейцарец И.Ф.Шер" .
"Учетная процедура (ассоиМт 8у81ет), - пишут Б.Нилдз, Х.Андерсон, Д.Колдуэл, - определяет последовательность этапов учетного процесса от анализа хозяйственных операций13 до составления финансовой отчетности и закрытия счетов. Эта процедура иногда называется учетным циклом (ассошлп сус1е)" .
Это же определение, по существу, повторяется М.И.Кутером: "Под процедурой бухгалтерского учета понимается логически выдержанная строгая последовательность выполнения бухгалтерский действий отражения информации в процессе регистрации, накопления и обработки учетных данных с целью формирования финансовой отчетности и управленческих сводок" .
По мнению диссертанта, предпочтительней все же разделить два понятия: "весь цикл бухгалтерских действий -учетный цикл" , выполняемый в течение и по завершении отчетного периода, и понятие "учетной процедуры" как отдельного этапа этих действий. Ниже приводится определение учетной процедуры как отдельного этапа учетного процесса с последующей классификацией учетных процедур.
Учетная процедура - это законченная последовательность действий учетного характера, выполняемая с определенной целью и направленная на определенный результат.
Имеется ввиду анализ с целью записи соответствующих операциям проводок, О.К.183
Под это определение подпадают практически все типы учетных процедур, которые можно классифицировать следующим образом:
? текущие, связанные с первичным оформлением, регистрацией бухгалтерски значимых событий, которые могут произойти в любой момент, а также некоторые регламентированные, привязанные к определенному моменту времени процедуры, такие, как начисление заработной платы, налогов и взносов, амортизации, и т.п.;
? промежуточные, связанные с получением предварительных результатов, промежуточных отчетов регламентированного и произвольного характера;
? заключительные, связанные с составлением сводных бухгалтерских, налоговых и статистических отчетов.
" чрезвычайные, т.е. учетные процедуры, производимые по поводу чрезвычайных обстоятельств, например, при восстановлении учета, разделении предприятий, объединении нескольких, их банкротстве, ликвидации и т.п.
Цель определяет содержание, т.е. последовательность действий, составляющих учетную процедуру, которая обычно, но не всегда, приводит к определенному результату.
Так, например, целью инвентаризации является проверка соответствия данных учета и фактического наличия ценностей, что обеспечивает контроль за их сохранностью, а также, хотя и сопутственно, позволяет определить чрезвычайный финансовый результат: убыток при недостаче или прибыль в случае обнаружения неучтенных ценностей. Целью процедуры переоценки внеоборотных и оборотных активов является приведение их в соответствие с рыночными ценами. Ее результатом будет изменение базы налога на имущество, что также в зависимости от направления изменений впоследствии может оказать соответствующее влияние и на финансовый результат. Начисление амортизации ставит своей целью возмещение расходов по эксплуатации и содержанию основных средств, но в зависимости184
от принятого метода (линейная, ускоренная, и т.п.), ее учетная процедура оказывает различное влияние на финансовый результат. Аналогично, списание расходов по оборотным активам ставит своей целью их возмещение через реализацию продуктов, товаров и услуг, но в зависимости от принятого метода (СФС, ФИФО, ЛИФО и т.п.), учетная процедура их списания также оказывает различное влияние на финансовый результат. Целью заключительной процедуры закрытия собирательно-распределительных и операционно-результатных счетов является определение итогового финансового результата институционной единицы: прибыли или убытка. И в этом случае цель совпадает с результатом.
Приведенные примеры показывают, что выполнение той или иной учетной процедуры, как правило, прямо или косвенно связано с выявлением финансового результата, хотя может и не ставить его выявление своей непосредственной целью. Связь учетной процедуры с ее влиянием на финансовый результат составляет сегодня доминанту большинства исследований и руководств по бухгалтерскому учету , в особенности, по управленческому учету. Так, например В.И.Ткач, М.В.Ткач , обобщая международный опыт управленческого учета пишут: "В целом система управленческого учета направлена на постоянное соизмерение затрат и выпуска и обеспечение максимальной прибыльности процессов снабжения, производства и реализации как в разрезе центров ответственности и сегментов деятельности, так и фирмы в целом" .
Отметим, что в историческом прошлом осознание необходимости непрерывно отслеживать финансовый результат побудило российского ученого-бухгалтера Ф.В.Езерского к созданию "тройной системы счетоводства". В нашумевшей в свое время дискусссии (1891 год) он высказал весьма глубокое понимание тех проблем, которые сегодня относят к управленческому учету, считая, например, что прибыль может выявляться185
не только по завершении заключительных , но, благодаря его системе14 и с помощью текущих процедур. Так, Ф.В.Езерский, парируя возражения оппонентов, отвечает им следующее: "Прибыль, которая уже обозначилась (подчеркнуто мною? О.К.) ь МОжно видеть во всякое время" .
В советский период многое было забыто и цель бухгалтерского учета связывалась не с финансовым результатом, а с контролем и сохранностью социалистической собственности. "Только сейчас, - пишет по этому поводу Я.В.Соколов, - когда возник налог на прибыль и страна перешла к рыночной экономике, роль двойной записи в исчислении финансового результата приобретает реальное значение, и при этом несколько забывается ее ритуальная роль, какую она играла раньше" .
В настоящее время, в связи с потребностями практики, некоторые исследователи связывают выбор учетных процедур не только с влиянием на издержки и финансовый результат, но и рассматривают также их влияние на налогообложение институционных единиц, как, например, в работе М.В.Семеновой , где учетные и налоговые последствия амортизационной политики, т.е. последствия выбора тех или иных учетных процедур начисления амортизации, рассмотрены на базе соответствующих математических моделей амортизации.
Обобщая сказанное, можно сформулировать цель ситуационного моделирования и алгоритмизации соответствующих этим моделям учетных процедур как выявление не только бухгалтерского, но и налогового результата в зависимости от трех основных факторов: а) исходного состояния институционной единицы в балансовом отражении; б) параметров учетной процедуры, т.е. нормативов, нормативных ставок и коэффициентов, установленных в настоящее время или предполагаемых в будущем;
14 Изучение работ Ф.В.Езерского показывает, что он искренне заблуждался, полагая, что создал альтернативу двойному учету в виде "тройной системы". На самом деле им была предложена форма - регистр учета, состоящий из трех граф: приход, расход и результат (прибыль или убыток), позволяющий учитывать финансовые результаты по отдельным, текущим операциям.186
в) алгоритма реализации самой учетной процедуры, регламентированного
ф для всех институционных единиц данного типа или же принимаемого в
рамках реламентированного выбора, т.е. учетной политики данной
институционной единицы.
Обыкновенно под учетной процедурой понимают нечто рутинное,
связанное с выполнением однотипных, регламентированных действий
нетворческого характера. И это действительно так, если речь идет о
ежедневной бухгалтерской работе, которая всегда была первоочередным
объектом механизации , а в настоящее время - компьютеризации учета. Но в
" то же время сам процесс, т.е. постановка задач и собственно
А алгоритмизация учетных процедур, после чего они становятся типовыми, т.е.
тиражируемыми, безусловно является творческим процессом, которым
завершаются методологические разработки и проверяются на практике
концепции, положенные в их основу и в основание бухгалтерского учета
как системы научных и практических знаний.
o "Постулаты-^принципы-?правила-?процедуры" - вот мост, который
соединяет теорию учета с практикой. Именно так были сформулированы
основные задачи, стоящие перед Американской ассоциацией бухгалтеров
ф (ААА) В.Поуэлом: "1) постулаты - самые общие базовые понятия,
!o очевидность которых не может быть подвергнута сомнению; 2) принципы -
I
общеметодологические конструкции; 3) правила - то, что относится к работе
бухгалтера и 4) процедуры - условия реализации правил бухгалтерского
учета" .
Описание учетных процедур средствами естественного или
алгоритмического языка (универсального или проблемно-ориентированного),
а также в любых других формах, но тоже средствами определенного языка
(табличного, графического, математического и т.п.) и есть то, что
^ понимается в настоящей диссертационной работе под их алгоритмизацией.
Таким образом, разница между выполнением самой учетной процедуры и ее187
алгоритмом только в том, что последний не есть сама процедура, а ее тиражируемое изображение, представленное в терминах какого-либо языка, т.е. представленное в описании, и потому доступное заинтересованному кругу пользователей. Это замечание представляется диссертанту существенным, так как именно таким образом реализуется то, что можно назвать бизнес консалтинг москва формой коллективной памяти или, в терминах информатики, - базой методических знаний, благодаря чему собственно и становится возможным совершенствование профессионализма в любой общественно значимой сфере деятельности и, тем более, в сфере бухгалтерского учета.
Сказанное выше связано с коммуникативной функцией языка бухгалтерского учета, на которую первым в нашей стране (1983 год) обратил внимание К.Н.Нарибаев. Он же предложил модель коммуникационного процесса в учете .
Какие же требования должны быть предъявлены к языку учета как средству коммуникации? К.Н.Нарибаев решает этот вопрос, рассматривая единицы коммуникационного процесса, источников и потребителей бухгалтерской информациии, а учетный язык как средство обмена учетной информацией между единицами коммуникационного процесса. Эти требования представлены непосредственно в его модели: точность, значимость и уместность [99, с.88 - 90], т.е. перечисляются некоторые качественные свойства учетной информации (ср. с Э.Хендриксеном и М.Ван Бреда ).
Продолжая рассматривать коммуникативную функцию языка учета, обратим внимание на то, что является существенным с точки зрения алгоритмизации учетных процедур, т.е. их описания в терминах соответствующего языка.
Существующие сегодня средства алгоритмизации учетных процедур можно разделить на две основные группы:I
188
? Средства описания и формализации учетных процедур на стадии постановки задач бухгалтерского учета.
? Средства программирования учетных процедур с помощью универсальных или проблемно-ориентированных алгоритмических языков.
Что касается второй группы средств, то здесь достигнут значительный прогресс, и сегодня бухгалтер-пользователь компьютерных программ может рассчитывать на два достаточно мощных типа средств программирования, которые сегодня широко применяются на практике именно бухгалтерами, а не профессиональными программистами:
? Электронные таблицы семейства Ехсе1, Ьощ, 8ирегса1с, риаиго Рго и других, по которым в настоящее время имеется обширная литература, в том числе и по программированию задач бухгалтерского учета (). С их помощью, но, разумеется, при определенной подготовке, можно автоматизировать отдельные участки учета, не включенные в основную бухгалтерскую программу, например, расчеты по оплате труда, складской учет и т.п.
? Специализированные бухгалтерские языки, так называемые макроязыки, встроенные в соответствующие бухгалтерские программы. Тип режима в котором можно программировать и перенастраивать отдельные задачи учета обычно называется "Типовые бухгалтерские проводки" и/или "Документы и расчеты". Как правило, макроязыки включают два типа средств программирования: а) графические, предназначенные для построения и редактирования документов и выходных таблиц; б) алгоритмические - для записи формул, алгоритмов и бухгалтерских проводок. В совокупности, графические и алгоритмические средства, как уже упоминалось, позволяют самостоятельно, без помощи программистов, создавать формы документов, автоматизировать необходимые расчеты, записывать типовые проводки, корректировать обязательную отчетность и формировать произвольные189
бухгалтерские отчеты для внутренних нужд управления институционной единицы.
Как известно, если не все, то многое зависит от постановки задачи, но именно на этой стадии бухгалтерам и разработчикам бухгалтерских программ приходится пользоваться средствами, которые не являются проблемно-ориентированными, т.е. они специально не приспособлены для целей постановки задач автоматизации именно бухгалтерского учета и предварительной - допрограммной алгоритмизации учетных процедур. Обычно это первичные документы, в которых содержится исходная информация, на основании которых следует получить соответствующие промежуточные и/или сводные бухгалтерские отчеты. Сам же алгоритм учетной процедуры, ее содержание и цель, как бы выпадают из этой цепочки, и находятся внутри некого "черного ящика" с входом и выходом. Образно говоря, бухгалтерский работник, выполняющий данную учетную процедуру и является тем самым "черным ящиком", от разумения, способности которого излагать свои мысли и зависит успешность постановки задачи.
По этому поводу Р.С.Рашитов пишет следующее: "Не всякое высказывание специалиста по учету может быть понято правильно программистом или математиком и наоборот. Для успешного выполнения общей цели ( автоматизации учета, О.К) необходим единый формальный язык (подчеркнуто мною, О.К.)". И далее, Р.С.Рашитов отмечает, что положение оказывается серьезней, чем кажется на первый взгляд, так как взаимонепонимание имеет место и между самими специалистами по учету из-за неоднозначности терминов, разнобоя в обозначениях и т.п. (В.Д.Новодворский, А.Н.Хорин "О терминах бухгалтерского учета" ).
Заключая рассуждения на эту тему Р.С.Рашитов делает вывод: "... нужен единый, понятный всем формальный язык. Этот язык должен быть простым и понятным для бухгалтера, экономиста и программиста; точным,190
однозначно понимаемым всеми; позволять достаточно просто записывать на этом языке задачи учета" .
К этому трудно что-то добавить, но до сих такой единый формальный язык учета не был создан и причина этого, как было указано ранее, состоит, по мнению диссертанта, в том, что традиционный язык бухгалтерских проводок не рассматривался предшествующими авторами, в том числе и Р.С.Рашитовым, в качестве прообраза этого единого формального языка учета. Можно, конечно, возразить: "А как же макроязыки, имеющиеся в бухгалтерских программах, или, например, язык программирования электронных таблиц?". Ответ на этот риторический вопрос будет следующим:
? Во-первых, сегодня каждая программа имеет свой встроенный язык со своим синтаксисом и грамматикой так, что алгоритмы записанные на каком-либо одном языке не будут поняты коллегой, работающим с другой бухгалтерской программой. Но даже, если бы вдруг разработчикам программ удалось бы договориться о едином синтаксисе и грамматике макроязыка, то его (макроязык) все равно нельзя рассматривать как единый формальный язык учета, поскольку он ориентирован непосредственно на программирование отдельных бухгалтерских задач, а потому содержит многочисленные технические детали, которые снижают его коммуникативную функцию, т.е. не выполняется требования простоты и доступности языка всем группам пользователей и, прежде всего, самим бухгалтерским работникам.
? Во-вторых, те же самые аргументы относятся ко всем остальным средствам программирования, в том числе и в электронных таблицах.
Во всех случаях до непосредственного программирования задач бухгалтерского учета в электронных таблицах, необходимо, как показывает опыт, составить алгоритм, используя средства допрограммного описания алгоритмизируемой процедуры.o
191
Таким образом, средства постановки задач и средства их ' ф программирования должны быть связаны мостом из средств допрограммной
' алгоритмизации учетных процедур, составляющих содержание поставленной
задачи. Средства допрограммной алгоритмизации учетных процедур, по мнению диссертанта, должны быть представлены в форме единого формального языка, о необходимости которого и писал в свое время цитированный ранее Р.С.Рашитов. И сегодня эта задача актуализируется, т.е. проявляется во времени.
В качестве единого формального языка бухгалтерского учета в
o настоящей диссертационной работе предлагается бухгалтерский язык А ситуационного моделирования - БЯСМ, концепция и приложения которого к
изображению балансовых уравнений были рассмотрены ранее.
С одной стороны, БЯСМ обращен к бухгалтеру , поскольку его прообразом является традиционный язык бухгалтерских проводок, а потому он прост и доступен для понимания бухгалтерскими работниками, в чем диссертант неоднократно убеждался в процессе преподавания бухгалтерского учета практическим работникам предприятий и коммерческих банков. ф По существу, БЯСМ полностью заменяет традиционный язык
* бухгалтерских проводок, так как представляет его логико-математический эквивалент, определен на том же алфавите - плане счетов и на той же самой грамматике - правилах корреспонденции счетов. Поэтому его можно использовать (вместо традиционной текстовой записи), как в повседневной работе бухгалтера для решения текущих проблем, так и в качестве единого формального, т.е. стандартного языка в части изложения процедурных вопросов стандартов, инструкций и положений бухгалтерского учета, т.е. в части формирования базы методических знаний.
^ Единообразие в обозначениях, логичность и простота БЯСМ при
использовании его в качестве единого формального языка, должны, по192
мнению диссертанта, способствовать взаимопониманию между разработчиками методической базы знаний по бухгалтерскому учету,
15
представленных соответствующими организациями , и непосредственными исполнителями - практическими работниками, которые являются пользователями методической базы знаний по бухгалтерскому учету.
Таким образом, использование БЯСМ в качестве единого формального языка бухгалтерского учета устанавливает коммуникационную связь первого типа, показанную ниже на рис.3.5.
Разработчики методической базы знаний по бухгалтерскому учету
1ПГ
Бухгалтерский язык ситуационного моделирования
ЯГ
Бухгалтеры и другие пользователи
методической базы знаний по
бухгалтерскому учету
Рис. 3.5. Коммуникационная связь первого типа
В России - это, например, Департамент методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, Межведомственная комиссия по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности, а также общественные организации, как, например, Институт профессиональных бухгалтеров и другие. По данным В.И.Ткача,М.В.Ткача по состоянию на 1981 год существовало 337 международных межправительственных организаций, которые среди прочего занимались проблемами совершенствования методической базы бухгалтерского учета. Наибольшее количество общественных организаций бухгалтеров - в США. Наиболее известные из них: ААА, А18РА, РА8В и другие (см.Э.Хендриксен, М.Ван Бреда ).
I193
С другой стороны, предлагаемый бухгалтерский язык ситуационного моделирования устанавливает коммуникационную связь второго типа: между практическими бухгалтерскими и другими работниками - пользователями автоматизированных систем бухгалтерского учета (АСБУ) и разработчиками этих систем (рис.3.6).
Бухгалтеры и другие пользователи АСБУ
< >
\7
Бухгалтерский язык ситуационного моделирования
О
И
Разработчики АСБУ
Л
\7
Средства программирования АСБУ
Рис. 3.6. Коммуникационная связь второго типа
Рассмотрим теперь некоторые принципиальные вопросы, связанные с временными границами, в рамках которых может быть определена учетная процедура. Ниже предлагается классификация учетных процедур по степени
I194
их завершенности, которая, по мнению диссертанта, имеет фундаментальное значение для бухгалтерского учета и связана с его концептуальными основаниями, прежде всего, с принципами (концепциями) учетного периода: непрерывности, консерватизма, реализации, увязки, последовательности и существенности, с правилами соответствия, например, доходов и расходов, моментом их признания, отчего зависит принятие метода начислений или "кассового" метода учета бизнес консалтинг оценка недвижимости и т.п. [189, с.4-60].
В основу классификации положены всевозможные комбинации событий "начала-конца" учетной процедуры в отчетном периоде и за ее пределами, что первоначально приводит к следующим четырем ситуациям:
? Ситуация 1. Учетная процедура начата и завершена в отчетном периоде;
? Ситуация 7, Учетная процедура начата в прошлом периоде и завершена в отчетном периоде;
? Ситуация 3. Учетная процедура начата в отчетном периоде, но не завершена в течение данного отчетного периода;
? Ситуация 4, Учетная процедура начата в прошлом периоде, но не завершена в отчетном периоде.
л
О-
0-
Прошлое
О
О
о
о
??o3.2 ,.т4.1
'*4.2
V
Отчетный период
Будущее
Время
Рис. 3.7 Классификация учетных процедур по степени их завершенности и по степени риска их незавершения (или вероятности завершения).195
На рисунке 3.7 перечисленные выше и перечисляемые ниже ситуации наглядно представлены с помощью соответствующей графической символики: кружки со значками "н" и "к" обозначают события: начало и конец - завершение учетной процедуры; сплошные линии со стрелками - ее протяжение во времени от начала до завершения; соответственно, штрих-пунктирными линиями обозначены временные разрывы в выполнении учетной процедуры в отчетном периоде и вероятные исходы в будущем.
Третья и четвертая ситуации могут быть классифицированы по степени риска незавершения - вероятности завершения соответствующих им учетных процедур в "обозримом будущем", длительность которого может быть установлена экспертным путем в зависимости от типа рассматриваемых операций, например, в "единицах будущих отчетных периодов": месяц, квартал, полугодие, год и т.д., так, как это, например, сделано, в банковском учете депозитных и кредитных операций.
Так, третья ситуация может быть классифицирована по степени риска его завершения следующим образом:
? Ситуация 3.1. Учетная процедура начата в отчетном периоде и вероятнее всего завершится в обозримом будущем;
? Ситуация 3.2. Учетная процедура начата в отчетном периоде и вероятнее всего не завершится в обозримом будущем;
Четвертую ситуацию также можно классифицировать по степени риска его завершения: " Ситуация 4.1. Учетная процедура начата ранее отчетного периода, не
продолжалась в отчетном периоде, но, вероятнее всего, завершится в
обозримом будущем;
? Ситуация 4.2. Учетная процедура, начата ранее отчетного периода, не продолжалась в отчетном периоде, но вероятнее всего не завершится в обозримом будущем;196
На рисунке 3.7 третья и четвертая ситуация в будущем периоде представлены как вероятностные исходы с помощью разветвленных пунктирных стрелок. Предложенная классификация с необходимыми уточнениями относительно регламентированного времени завершения учетных процедур - периода "обозримого будущего", может, по мнению диссертанта служить необходимой основой для установления процентных ставок необходимого резервирования, например, по операциям, связанным с возникновением и погашением дебиторской задолженности, а также по всем другим операциям, где риск неизбежен. Необходимо отметить, что в отечественном учете система резервирования наиболее развита в банковском учете кредитных операций, но, к сожалению, почти не используется в учете предприятий.
Представленная на рис.3.7 графическая схема в части незавершенных операций может служить наглядной иллюстрацией состояния экономики в целом и финансового положения институционной единицы, в частности.
В условиях стабильной и определенной экономики будут, очевидно, преобладать ситуации 3.1 и 4.1, имеющие высокую вероятность их завершения в будущем и в установленные сроку. И наоборот, в условиях кризисной экономики в данных учета институционной единиц будут преобладать незавершенные операции - ситуации типа 3.2 и 4.2 со значительным риском их незавершения в будущем периоде, связанные с замораживанием инвестиций, неплатежами, задолженностями по выплате заработной платы, по оплате налогов и взносов, невозвращением кредитов, безнадежной дебиторской задолженностью, невозвращением капитала из-за границы и другими признаками, прешествующими банкротству институционной единицы. Отсюда и должна, по мнению диссертанта, проистекать нацеленность аудита и финансового анализа именно на незавершенные операции, т.е. ситуации третьего и четвертого типов,197
информация о которых содержится, хотя и не в полной мере, в бухгалтерской и финансовой отчетности институционных единиц.
Впрочем, сам бухгалтерский учет и его учетные процедуры изначально нацелены на фиксацию задолженности (дебиторской или кредиторской) и ее последующее погашение так, что многие учетные процедуры, которые можно считать завершенными, всегда состоят из двух основных полуциклов: полуцикла, отражающего возникновение задолженности, и полуцикла, отражающего погашение этой задолженности.
Во многих случаях, связанных с расчетами, признаком, индикатором завершенности учетной процедуры является величина сальдо расчетов по долговым обязательствам (требованиям): сальдо соответствующей кредиторской или дебиторской задолженности. Сопоставление величины текущего сальдо с начальным, т.е. величиной сальдо (оборотом) в момент возникновения соответствующей задолженности по данной операции позволяет на момент проверки установить степень завершенности учетной процедуры, причем нулевое конечное сальдо является признаком полного завершения операции и соответствующей ей учетной процедуры. При этом для операционно-результатных счетов признаком завершения процедуры их закрытия, как известно, является нулевое сальдо. Признаки такого рода естественно назвать признаками безусловного завершения , в отличие от признаков, которые здесь, в настоящей диссертационной работе, предлагается называть признаками условного завершения учетной процедуры.
К последним можно отнести признак, называемый моментом признания, например, доходов или расходов. Как известно, в международной практике бухгалтерского учета могут использоваться два варианта, где моментом признания, например, доходов считается либо момент отгрузки, либо момент фактичекой оплаты за отгруженную продукцию, товары или услуги, которым соответствуют учетные процедуры,198
называемые "методом начислений" и "кассовым методом". Условность признака - "момента признания" - становится очевидной, если считать полным завершением операции при использовании метода начислений не только отгрузку, но и ее оплату, а при использовании кассового метода не только оплату, но также отгрузку продукции, товаров или услуг. Но все зависит от цели и поэтому для целей налогообложения в текущей учетной политике должна быть выбрана только одна альтернатива. Но в аналитических и контрольных целях признаком полного завершения операции следует, по-видимому, считать "отгрузку и оплату" или "оплату и отгрузку" независимо от принятой в этой части учетной политики институционной единицы.
Об этом пишут Я.В.Соколов, В.В.Патров в статье "Две концепции бухгалтерского учета" , которые, сопоставляя п. 13 постановления Правительства РФ от 1 июля 1995 года № 661 о внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат и п.3.1 Инструкции о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности,
утвержденной приказом Минфина РФ от 19 октября 1995 года, обнаруживают явное противоречие: с одной стороны, согласно изменениям и дополнениям к инстукции о составе затрат допускается сосуществование -альтернативный выбор учетной политики по "методу начислений" или "кассовому методу" -, с другой стороны, согласно инстукции по составлению годовой бухгалтерской отчетности такой выбор не допускается, поскольку однозначно принимается англо-американская концепция учета - только "метод начислений" и не допускается использование "кассового метода". "Заканчивая этот обзор, -пишут Я.В.Соколов, В.В.Патров - мы с грустью отмечаем, что ров, который сейчас вырыли между текущим бухгалтерским учетом и учетной политикой, может послужить причиной многих ужасных последствий". И далее делается справедливый вывод, что правильный поход предопределен199
альтернативой: либо разрешено условное завершение операции по методу начислений, либо разрешено для использования в текущем учете одно из двух: условное завершение по методу начислений или условное завершение операций по кассовому методу. В первом случае отчетность предприятий будет единообразной, во втором случае - отчетность будет результатом принятой концепции условного завершения операций. При этом в аналитических и контрольных целях бухгалтер предприятия, если это потребуется, может в качестве признака безусловного, полного завершения операции считать логическое условие: "отгрузка"& "оплата".
Практически все процедуры имеют некое магистральное направление, которое реализуется только при полном выполнении договорных обязательств или выполнения иных, регламентирующих условий. При их нарушении возникают ситуации, разветвляющие это магистральное направление учетной процедуры в зависимости от логических условий типа "ЕСЛИ, ТО", "ИНАЧЕ", "И", "ИЛИ" и других. Например, упомянутый ранее цикл расчетов с поставщиками в зависимости от выполнения условия "ЕСЛИ" на завершающем полуцикле имеет разветвления, предусматривающие предъявление претензий к поставщику.
Так, в самом простом варианте имеем следующую логическую канву
ветвления учетной процедуры.:
ЕСЛИ выполнены все условия договора поставки ...
ТО
весь поставленный товар приходуется на складе ...
КОНЕЦ ПРОЦЕДУРЫ
ЕСЛИ
Весь поставленный товар забракован ...
ТО
предъявлется претензия к поставщику на весь поставленный товар ...
КОНЕЦ ПРОЦЕДУРЫ200
ИНАЧЕ
часть товара приходуется на складе ..., другая часть бракуется и на нее
предъявляется претензия к поставщику...
КОНЕЦ ПРОЦЕДУРЫ КОНЕЦ АЛГОРИТМА
Отметим , что в случаях, подобным рассмотренному, целесообразно оптимальным образом разделить общую процедуру на независимые или минимально зависимые полуциклы. При этом порядок формирования претензии однотипен для двух последних ветвей алгоритма и сама претензия может состоять из двух частей: на возврат части некачественного товара с последующей заменой на качественный и/или на возмещение его денежного эквивалента. В рассматриваемом случае целесообразно учитывать
дебиторскую задолженность поставщика по претензии, также состоящей из двух частей: 1) на возмещение в товарном и/или 2) на возмещение в денежном эквиваленте с тем, чтобы также отдельно рассматривать последующие полуциклы погашения дебиторской задолженности поставщика по претензии, которые, кстати сказать, могут быть реализованы разновременно. Понятно, что в случаях, подобных рассмотренному, нецелесообразно стремиться к созданию алгоритма на все возможные ситуации, но следует ограничиваться алгоритмизацией минимальных полу циклов. Я.В.Соколов связывает подобные случаи с массовостью операций, обобщая все это в виде принципа "главного звена" .
В отличие от рассмотренных выше в бухгалтерском учете существует учетные процедуры, которые полностью или частично регламентированы так, что представляется возможным создать их универсальный алгоритм. К таковым, например, относятся заключительные процедуры закрытия счетов и реформирования баланса, процедуры начисления заработной платы, амортизации основных средств, МБП, нематериальных активов, переоценки валютных счетов, и т.п.
Кольвах, Олег Иванович